НБО г.о. Пушкинский Новости большого округа
Как у контролирующего лица учитывается прибыль КИК
Прибыль КИК приравнивается к прибыли контролирующего лица и учитывается у него при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 25.15 НК РФ).
Исключением является доход МК, которая признается международной холдинговой компанией, в виде прибыли КИК. У контролирующего лица он не учитывается при расчете налога на прибыль за налоговые периоды, заканчивающиеся до 1 января 2029 г. (пп. 58 п. 1 ст. 251 НК РФ). Изменения вступили в силу с 1 января 2023 года.
Налоговая база определяется по каждой КИК отдельно (п. 6 ст. 309.1 НК РФ).
Прибыль нужно учитывать в доле, соответствующей доле участия в КИК (п. 3 ст. 25.15 НК РФ):
1)на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом (для контролирующего лица), в котором заканчивается финансовый год КИК;
2)на 31 декабря года, следующего за налоговым периодом (для контролирующего лица), в котором заканчивается финансовый год КИК, если:
•решение не принято;
•определить долю невозможно. В этом случае нужно учитывать прибыль исходя из суммы прибыли, на которую фактически имеет право контролирующее лицо в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль.
Доля участия в КИК может отличаться от доли в прибыли в случае ее распределения, на которую контролирующее лицо имеет право. Тогда нужно учитывать прибыль в доле, соответствующей доле в прибыли КИК, на которую контролирующее лицо имеет право.
Прибыль КИК определяется по данным финансовой отчетности КИК или по правилам гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 309.1 НК РФ).
Независимо от способа определения прибыли она уменьшается на следующие суммы (п. 1 ст. 25.15 НК РФ).
| Вид КИК | Суммы, на которые уменьшается прибыль КИК | Особенности (примеры) |
| Все КИК | Выплаченные КИК дивиденды:- дивиденды, выплаченные в календарном году, следующем за годом, за который составлена финансовая отчетность;- промежуточные дивиденды, выплаченные в течение финансового года, за который составлена финансовая отчетность.Если отчетность по личному закону КИК не составляется, то применяется календарный год.Уменьшение возможно как за счет распределения прибыли года, за который составлена финансовая отчетность, так и за счет нераспределенной прибыли прошлых лет (Письмо ФНС России от 27.11.2020 N СД-4-3/19538@). Однако в последнем случае можно уменьшить прибыль КИК только тех прошлых лет, к которым относится нераспределенная прибыль. Уменьшить прибыль периода выплаты нельзя (Письма ФНС России от 27.11.2020 N СД-4-3/19538@, Минфина России от 22.01.2021 N 03-12-12/2/3577).Если в 2022 — 2025 гг. дивиденды не выплачены из-за санкций, контролирующее лицо может рассчитать прибыль в особом порядке | Величина выплаченных дивидендов должна быть отражена в финансовой отчетности КИК и подтверждена самой финансовой отчетностью, ее расшифровками, копиями платежных поручений или кассовых документов на выплату дивидендов, бухгалтерских справок, копиями решений об их выплате, иными документами (Письма Минфина России от 09.01.2020 N 03-12-12/2/82, от 28.04.2017 N 03-12-12/2/26265) |
| КИК — иностранная структура, в том числе юридическое лицо, не предусматривающее участия в капитале | Сумма распределенной прибыли.Если в 2022 — 2025 гг. прибыль не распределена из-за санкций, контролирующее лицо может рассчитать ее в особом порядке | |
| КИК, в которой налогоплательщик принимает косвенное участие (через контролирующих резидентов РФ) | Суммы прибыли, учтенные у иных контролирующих лиц, через которых реализовано участие. Уменьшение нужно произвести в доле, пропорциональной доле участия контролирующего лица в организациях, через которые реализовано косвенное участие в КИК (п. 4 ст. 25.15 НК РФ) | Пример:Доля участия российской компании «А» в российской компании «Б» — 100%.Доля участия российской компании «Б» в иностранной компании «С» — 65%.В этом случае доля участия российской компании «А» в иностранной компании «С» — 65% (100% x 65%).Компания «Б» учитывает прибыль КИК «С» в доле 65%. Компания «А» исходя из косвенного участия определит прибыль компании «С» в размере 0 = 65% (доля участия «А» в «С») — 65% (прибыль, учтенная у «Б») |
Независимо от способа определения прибыли не учитываются в составе доходов следующие доходы.
| Вид КИК | Доходы, которые не учитываются при определении прибыли |
| Все КИК | Указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, выплаченные российскими организациями, если контролирующее лицо имеет на них фактическое право с учетом ст. 312 НК РФ (п. 1 ст. 25.15 НК РФ) |
| КИК — иностранная структура, в том числе юридическое лицо, не предусматривающее участие в капитале | Имущество (в том числе деньги) и (или) имущественные права, полученные в виде взноса (п. 1.1 ст. 25.15 НК РФ):1) от учредителя и (или) лиц — членов его семьи и (или) близких родственников по Семейному кодексу РФ;2) иной КИК, в отношении которой хотя бы одно из указанных лиц — контролирующее лицо.Если имущество и (или) имущественные права передает КИК, а источником его формирования является прибыль, полученная за финансовый год, в котором осуществлена ликвидация (прекращение) передающей КИК, указанное положение не применяется.Такие суммы участвуют при определении суммового порога для целей освобождения от налогообложения, если они были учтены в составе доходов, несмотря на наличие указанного освобождения (Письмо Минфина России от 16.01.2017 N 03-12-10/1293) |
| Как контролирующее лицо — российская организация учитывает прибыль КИК, если действуют санкции недружественных стран (объединений стран, организаций) |
Определение прибыли по данным финансовой отчетности КИК
Финансовой отчетностью признается неконсолидированная финансовая отчетность КИК, составленная по стандартам, установленным личным законом компании, а если такие стандарты не установлены — отчетность, составленная по правилам МСФО или иным признанным международным стандартам (п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ).
Такой способ применяется при выполнении хотя бы одного из условий (п. 1.1 ст. 309.1 НК РФ):1) у государства резидентства КИК заключен договор об избежании двойного налогообложения с РФ и одновременно оно не является государством, не обеспечивающим обмен информацией с РФ (Письма ФНС России от 26.11.2020 N ВД-3-17/7817@, Минфина России от 16.05.2019 N 03-12-12/2/35257);2) представлено положительное аудиторское заключение по финансовой отчетности (если обязательный аудит не проводится — заключение по международным стандартам аудита).
Сумма прибыли (убытка) должна быть подтверждена финансовой и налоговой отчетностью (п. 2 ст. 309.1 НК РФ).
Сумму прибыли (убытка) нужно пересчитать в рубли с применением среднего курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России за период, за который составляется отчетность за финансовый год (п. 2 ст. 309.1НК РФ).
Среднее значение курса иностранной валюты к рублю определяется как среднее арифметическое значение курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, за все дни в соответствующем периоде, за который составлена финансовая отчетность (Письма Минфина России от 01.03.2019 N 03-12-11/2/13604, от 30.01.2018 N 03-12-11/2/5166, ФНС России от 02.02.2021 N СД-4-3/1124@).
Убытки КИК прошлых лет подлежат пересчету в рубли в следующем порядке (Письмо Минфина России от 03.08.2020 N 03-12-11/2/67789):• убытки, полученные за финансовый год, который завершился в 2018 г. и последующие годы, пересчитываются в порядке п. 2 ст. 309.1 НК РФ;• остаток убытков, не перенесенный на будущее и сформированный на последнее число финансового года, который завершился до 2018 г., подлежит пересчету по курсу Банка России на 31.12.2017.
При определении прибыли не учитываются следующие доходы (расходы) (п. 3 ст. 309.1 НК РФ):
1) суммы переоценки и (или) обесценения долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в ПИФахи кооперативах, ценных бумаг и производных финансовых инструментов (далее — финансовые активы) по справедливой стоимости, признанные в составе прибыли (убытка) до налогообложения;
2) доходы и расходы от реализации или иного выбытия финансовых активов (кроме производных финансовых инструментов), признанные в составе прибыли (убытка) до налогообложения. Полученная прибыль (убыток) от операций с финансовыми активами корректируется с учетом следующих особенностей (п. 3.1 ст. 309.1 НК РФ):• доходы определяются по применимому стандарту составления финансовой отчетности;• расходы определяются в зависимости от того, когда приняты к учету финансовые активы:o в 2015-м финансовом году или позже — исходя из стоимости финансовых активов по данным учета КИК на дату принятия их к учету;o в финансовых годах, предшествующих 2015-му финансовому году, — исходя из стоимости финансовых активов по данным учета КИК на первое число 2015-го финансового года.
При выбытии долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, стоимость которых известна, в состав расходов также включаются денежные средства КИК, внесенные в имущество (капитал) такой организации в финансовом году, начавшемся в 2015 г. или позднее, если такие расходы изменяют стоимость долей организации по данным учета КИК;o если сведений о стоимости финансовых активов на указанные даты нет на конец финансового года, в котором произошло их выбытие, можно скорректировать доходы от выбытия на суммы от переоценки (включая убытки от обесценения). Данные суммы нужно брать из финансовой отчетности КИК за финансовые годы, начавшиеся после 2015 г. включительно. Кроме того, стоимость нужно подтвердить. Например, можно использовать данные учета КИК, пояснения к ее финансовой отчетности;
3) прибыль (убыток) дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов);
4) расходы на формирование резервов и доходы от восстановления резервов. При этом прибыль уменьшается на суммы расходов, уменьшающих величину ранее сформированного резерва. Такие суммы должны быть раскрыты в финансовой отчетности КИК или документально подтверждены;
5) прибыль, которая не может быть распределена, так как направлена (п. 8 ст. 25.15 НК РФ):• на увеличение уставного капитала по личному закону КИК, что подтверждается ссылками на соответствующие нормы личного закона и документами, свидетельствующими о факте такого увеличения уставного капитала (Письмо Минфина России от 04.08.2017 N 03-12-12/2/49910);• формирование обязательных резервов по закону иностранного государства.
Убыток КИК может быть перенесен на будущие периоды без ограничений, если контролирующее лицо представило уведомление о КИК за период, в котором получен убыток. Если налогоплательщик прекращает быть контролирующим лицом, утрачивается право переноса убытка такой компании на будущие периоды в части, не учтенной ранее при исчислении прибыли КИК (п. п. 7, 7.1 ст. 309.1 НК РФ, Письмо ФНС России от 09.12.2019 N СД-4-3/25106@).
Совокупный убыток, полученный до 2015-го финансового года, можно перенести на будущие периоды в таком же порядке (п. 8 ст. 309.1 НК РФ).
Совокупный убыток (прибыль) определяется следующим способом:
При определении совокупного убытка (прибыли) нужно учитывать в составе доходов (расходов) все полученные (понесенные) доходы (расходы) КИК, за исключением прибыли, которая не может быть распределена.
Совокупный убыток (прибыль) может быть скорректирован на накопленную переоценку по справедливой стоимости таких активов, как доли в уставном (складочном) капитале (фонде), паи в паевых фондах кооперативов и ПИФах, ценные бумаги, производные финансовые инструменты.
Обязательное условие для корректировки: в последние три финансовых года (до 2015 г.) такая переоценка не признавалась в составе прибыли до налогообложения. Корректировка осуществляется за период с даты приобретения активов до последнего числа финансового года, предшествующего 2015 г. Если актив приобретен до первого числа 2012-го финансового года, то переоценка считается только за период с первого числа 2012-го финансового года, а ранее не учтенная переоценка не принимается в расчет.
Также есть второй способ определения совокупного убытка, который можно применять (п. 1 ст. 10Федерального закона от 28.12.2017 N 436-ФЗ). Отличия от приведенного выше порядка заключаются в следующем:1) период, за который рассчитывается переносимый убыток: сумму переносимого убытка нужно определять за три финансовых года, предшествующих 1 января 2015 г.;2) не нужно осуществлять корректировку на накопленную переоценку по справедливой стоимости доли в уставном (складочном) капитале (фонде), паев в паевых фондах кооперативов и ПИФах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов.
